我國現(xiàn)階段的房產(chǎn)稅改革因循行政試點(diǎn)路徑，其合法性存有瑕疵，實(shí)踐中也引發(fā)諸多爭議，與現(xiàn)代國家治理觀念不相符合。

　　十八屆三中全會部署“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，并頭次提出“落實(shí)稅收法定原則”，表明未來的房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)以全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式推進(jìn)。

　　在房產(chǎn)稅立法過程中，應(yīng)當(dāng)平衡好立法與行政、國家與納稅人、與地方三對關(guān)系，推動人民代表大會制度與時(shí)俱進(jìn)，讓改革在法治保障下順利推進(jìn)。

　　近年來，房產(chǎn)稅改革一直是社會關(guān)注的熱點(diǎn)話題?！吨泄碴P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，更是將其推到了風(fēng)口浪尖。然而，房產(chǎn)稅改革在理論和實(shí)踐上確實(shí)都面臨著諸多難題，例如：其主要目的究竟是組織收入、調(diào)節(jié)分配還是調(diào)控房價(jià)？與土地產(chǎn)權(quán)制度是否存在矛盾，與土地出讓金、城鎮(zhèn)土地使用稅等又如何協(xié)調(diào)？稅率、免征額等稅制設(shè)計(jì)上怎樣兼顧“調(diào)高”與“提低”？如何推進(jìn)不動產(chǎn)登記、財(cái)產(chǎn)評估等配套制度建設(shè)？等等。

　　房產(chǎn)稅改革意義很大，改革的方式———而不僅僅是改革的內(nèi)容———將會決定其是否能夠獲得成功以及能夠獲得多大成功。推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，頭要問題就在于選好改革路徑。

　　“房地產(chǎn)稅”和“房產(chǎn)稅”是具有包含關(guān)系的兩個(gè)概念。房地產(chǎn)稅泛指與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種體系，如我國的土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等，房產(chǎn)稅只是房地產(chǎn)稅中的一個(gè)稅種。我們這里討論房產(chǎn)稅改革問題，但根據(jù)《決定》精神，這一改革的設(shè)計(jì)自然不能脫離對其他稅種的考慮。

　　房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)告別行政試點(diǎn)尋求法治化路徑

　　2011年1月底，根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議精神，上海、重慶開始房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，對部分個(gè)人所有非營利住房開征房產(chǎn)稅，標(biāo)志著房產(chǎn)稅改革已經(jīng)正式啟動。此后，國務(wù)院在《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》、《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革工作意見的通知》等指導(dǎo)性文件和多次公開表態(tài)中均提出要“擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍”。

　　總體上看，我國的房產(chǎn)稅制具有濃厚的行政主導(dǎo)色彩，其主要依據(jù)是行政法規(guī)、規(guī)章，稅制變革也歷來由行政機(jī)關(guān)推動。在現(xiàn)階段的房產(chǎn)稅改革中，其典型路徑就是在不修改現(xiàn)行法規(guī)的情況下，依據(jù)行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部決定進(jìn)行地方試點(diǎn)，即所謂“行政試點(diǎn)”模式。

　　我們可以從法律視角對此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)作如下評論：

　　頭先，國務(wù)院對地方政府進(jìn)行稅收立法的轉(zhuǎn)授權(quán)，不符合《立法法》規(guī)定。國務(wù)院常務(wù)會議同意部分城市進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，實(shí)質(zhì)就是將全國人大授予的稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授給地方政府。國務(wù)院同意地方進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)的實(shí)質(zhì)就是轉(zhuǎn)授權(quán)，而這與《立法法》第10條規(guī)定的“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”產(chǎn)生了直接沖突。

　　其次，地方政府規(guī)章與上位法相沖突。即使不考慮轉(zhuǎn)授權(quán)問題，上海、重慶的房產(chǎn)稅暫行辦法也直接與《房產(chǎn)稅暫行條例》相沖突。《房產(chǎn)稅暫行條例》屬于行政法規(guī)，其效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章。雖然滬、渝出臺的暫行辦法是對《條例》的“改革”，但改革本身并不能夠成為違反上位法的合法化事由。

　　再次，地方政府規(guī)章不能成為房產(chǎn)稅征收依據(jù)?！抖愂照魇展芾矸ā返?條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”而兩地的房產(chǎn)稅暫行辦法既不是法律，也不是行政法規(guī)，因而不能成為稅收征收的依據(jù)。

　　需要說明的是，這種合法性審思并不是無意義的吹毛求疵，更不是想以此“否定”或“阻撓”房產(chǎn)稅改革的進(jìn)程。客觀地說，行政試點(diǎn)模式曾發(fā)揮過相當(dāng)大的積極作用，但在推進(jìn)法治中國建設(shè)的大背景下，遵守法律、尊重法律更應(yīng)當(dāng)成為改革的基本共識和行為準(zhǔn)則。房產(chǎn)稅改革的行政試點(diǎn)路徑缺乏穩(wěn)固的法律基礎(chǔ)，不符合法治國家的要求，也與十八屆三中全會精神相違背，長遠(yuǎn)來看是不穩(wěn)定、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的。未來的房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)“告別”行政試點(diǎn)，尋求法治框架內(nèi)的優(yōu)選路徑。

　　房產(chǎn)稅立法應(yīng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口

　　在符合法治要求的前提下，房產(chǎn)稅改革主要有兩條可選路徑：一是由國務(wù)院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》，二是由全國人大及其常委會制定《房產(chǎn)稅法》。二者看似相近，但立法主體不同的背后，實(shí)際上存在著民主性、科學(xué)性與立法成本上的重大區(qū)別。

　　法律的制定機(jī)關(guān)同時(shí)也是較高民意代表機(jī)關(guān)，因而天然地具有較強(qiáng)的民主性。行政法規(guī)的制定機(jī)關(guān)是較高行政機(jī)關(guān)，它與民意的聯(lián)系是間接的，且很容易因?yàn)榧婢吡⒎ㄅc執(zhí)法的職能而導(dǎo)致權(quán)力膨脹。

　　《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。有觀點(diǎn)認(rèn)為，這一表述僅僅是指由國務(wù)院修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》。其實(shí)，這不得不說是一種誤讀，沒有準(zhǔn)確地理解《決定》的精神。應(yīng)當(dāng)看到，《決定》在第27條“推動人民代表大會制度與時(shí)俱進(jìn)”中寫入“落實(shí)稅收法定原則”，在第五部分“深化財(cái)稅體制改革”中將“完善立法”放在改革目標(biāo)的頭位，并且在第九部分“推進(jìn)法治中國建設(shè)”中著重強(qiáng)調(diào)了“完善規(guī)范性文件、重大決策合法性審查機(jī)制”和“加強(qiáng)對行政執(zhí)法的監(jiān)督”等要求。從對房地產(chǎn)稅改革的表述本身來看，《決定》使用的是“加快立法”并“適時(shí)推進(jìn)改革”，而非“加快改革”并“適時(shí)立法”，這也傳達(dá)出重視房產(chǎn)稅立法的清晰信號。同時(shí)，房產(chǎn)稅改革還需要和土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅的改革一起統(tǒng)籌考慮，整體推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革。

　　我們可以認(rèn)為，《決定》已經(jīng)為未來的房產(chǎn)稅改革指明了路徑，那就是：落實(shí)稅收法定原則，通過全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式來推進(jìn)改革。

　　不過，正如 總書記在對《決定》進(jìn)行說明時(shí)所指出的那樣：“財(cái)稅體制改革需要一個(gè)過程，逐步到位。”落實(shí)稅收法定原則也需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。在本輪稅制改革中，“營改增”和房產(chǎn)稅改革是主要推進(jìn)方向。“營改增”主要是減輕稅負(fù)，因此在人大立法之前，還可以通過國務(wù)院修改行政法規(guī)的形式進(jìn)行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴(kuò)大征收范圍，涉及到增加稅負(fù)。同時(shí)，房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對增稅的反應(yīng)較為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進(jìn)改革，以此凝聚共識、減小阻力。我們認(rèn)為，房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口。

　　房產(chǎn)稅立法需要平衡好三方面的關(guān)系

　　作為落實(shí)稅收法定原則的突破口，房產(chǎn)稅立法程序不光關(guān)系到此次改革，還承擔(dān)著為今后的稅收立法樹立標(biāo)桿的職責(zé)。我們認(rèn)為，在立法過程中，需要著力平衡好三方面的關(guān)系。

　　立法與行政的關(guān)系

　　全國人大的房產(chǎn)稅立法過程并不排斥行政機(jī)關(guān)的參與，但也不宜由行政機(jī)關(guān)“喧賓奪主”。在我國的立法程序中，法律草案雖然由國務(wù)院提交，實(shí)際上卻是由相關(guān)部委起草，而較終審議通過的法律和法律草案相比，很少有大規(guī)模的、實(shí)質(zhì)性的修正，這就為部門利益制度化提供了空間。我們認(rèn)為，在未來的稅法起草過程中，應(yīng)當(dāng)改變部委主導(dǎo)的狀況，由全國人大專門委員會或全國人大常委會相關(guān)工作委員會牽頭、協(xié)調(diào)相關(guān)部委參加。特別是房產(chǎn)稅立法還涉及到小產(chǎn)權(quán)房、不動產(chǎn)登記等諸多事項(xiàng)，因此更要把住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部等部委都納入統(tǒng)一的起草協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)相關(guān)改革信息共享、同步推進(jìn)。

　　需要澄清的是，全國人大收回稅收立法權(quán)，并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī)、規(guī)章自動失效，也不意味著行政機(jī)關(guān)失去了制定稅收法規(guī)、規(guī)章的權(quán)力。也就是說，國務(wù)院仍可以為了執(zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門也可以出臺具體解釋與執(zhí)行細(xì)則。全國人大也仍然可以授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行稅收立法，但這些授權(quán)應(yīng)當(dāng)遵循具體、明確、“一事一議”的標(biāo)準(zhǔn)，不能再進(jìn)行空白授權(quán)和一攬子授權(quán)。同時(shí)，全國人大應(yīng)當(dāng)對授權(quán)立法進(jìn)行監(jiān)督和審查。

　　政府與納稅人的關(guān)系

　　近年來，越來越多的有識之士認(rèn)識到，應(yīng)當(dāng)推動政府從“管理”向“治理”轉(zhuǎn)變，而其核心就是奉行法治精神、厲行法治原則，讓公民成為參與國家治理的主體。在稅收立法方面，這一轉(zhuǎn)變尤顯重要。

　　對此，《決定》專門提出：“完善人大工作機(jī)制，通過座談、聽證、評估、公布法律草案等擴(kuò)大公民有序參與立法途徑，通過詢問、質(zhì)詢、特定問題調(diào)查、備案審查等積極回應(yīng)社會關(guān)切。”因此，在未來的稅收立法中，要堅(jiān)持“開門立法”，從信息輸入和信息輸出兩個(gè)渠道完善民意吸納機(jī)制，引導(dǎo)民眾理性而富有效率地表達(dá)自己的意志。

　　需要專門指出的是，稅收立法應(yīng)當(dāng)特別注意吸收專家學(xué)者的意見，充分發(fā)揮智庫的作用。在現(xiàn)代社會中，信息不充分已經(jīng)成為立法工作的約束條件，而專家在立法信息方面具有專業(yè)知識和技術(shù)上的優(yōu)勢，以及國外和國際有關(guān)信息上的優(yōu)勢。當(dāng)然，學(xué)者也需要在參與立法的過程中保持中立、理性，成為溝通政府與社會、理論與實(shí)踐、理想與現(xiàn)實(shí)的“橋梁”。

　　與地方的關(guān)系

　　房產(chǎn)稅的稅源幾乎沒有流動性，并且繳納的稅款與地方公共服務(wù)具有較直接的聯(lián)系，因而是典型的地方稅種。如果我國考慮將房產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的話，面對各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政收入情況、房價(jià)高低等方面的較大差異，“一刀切”的稅

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